Доказательства и доказывания в налоговых спорах | Вакар Анастасия Павловна. Работа №306067

Доказательства и доказывания в налоговых спорах

Вакар А.П.

Научный руководитель:

Бурнышева Л.В.- старший преподаватель, кафедры конституционного и административного права Омского юридического университета

Структурное подразделение: Кафедра конституционного и административного права

Сибирский юридический университет (г. Омск, РФ).

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов и для всеобщего исследования документов судам бывает недостаточно первичных документов, при регистрации и ведении бухгалтерского или налогового учета. Что же будет являться доказательством в налоговом споре и процессом доказывания.

Налоговый кодекс (далее по тексту-НК РФ) не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ). Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Все вышеперечисленное, стало началом развития дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах, которые обозначил Верховный Арбитражный Суд Российской Федерации от 12.10.2006 № 531, где в пункте первом была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д. Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

Это стало началом для проверяющих пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях 26.04.2016 № 114-ФЗ, которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звукозапись и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В соответствие с п.4 ст.101 НК РФ «При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства…». Сбором доказательств занимаются сотрудники налоговой службы, которые непосредственно проводят контрольные мероприятия и выявляют нарушения налогового законодательства. Сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении должен происходить в строгом соответствии с законом, в противном случае усилия налоговой службы могут остаться безрезультатными.

Так, при проведении выездной налоговой проверки налоговые инспекторы нарушили правила производства выемки документов, поэтому суд отказался признать допустимыми доказательствами документы, полученные налоговым органом, решение о привлечении к ответственности было признано незаконным2. В деле о налоговом правонарушении не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ – данный принцип был закреплен в п.4 ст.101 НК РФ и введен в действие с 01.01.2009г., т.е. сравнительно недавно. В этой норме проявляется один из конституционных принципов – принцип допустимости доказательств. Согласно ч.2 ст.50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы. Как верно указывает Ю.Боруленков: «Допустимость доказательства характеризуется законностью источника сведений, а также способов получения и фиксации сведений, содержащихся в таком источнике»3.

А.В.Новиков справедливо отмечает, что «собирание и проверка фактических данных, позволяющих принять решение о привлечении виновного к собственно налоговой ответственности, охватывается функцией налогового контроля»4. Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении. Мероприятия налогового контроля являются необходимой составляющей производства по делу о налоговом правонарушении. В НК РФ не предусмотрено такой процедуры как возбуждение дела о налоговом правонарушении, поэтому выявление признаков налогового правонарушения в процессе проведения контрольных мероприятий – это основание для сбора доказательств по делу.

Согласно п.1 ст.82 НК РФ: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом». Налоговый контроль реализуется посредством проведения мероприятий налогового контроля, которые представляют собой следующие действия: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Доказательствами по делу о налоговом правонарушении, в частности, являются: документы (копии), истребованные (изъятые) налоговым органом у налогоплательщика при проведении налоговой проверки; материалы, полученные в результате инвентаризации имущества налогоплательщика, проведенной в рамках выездной налоговой проверки – п.13 ст.89 НК РФ;

К предмету доказывания относятся: событие правонарушения (ст. 109 НК РФ); виновность лица в совершении налогового правонарушения (ст. 109—111 НК РФ); обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности (ст. 112 НК РФ); сумма неуплаченного налога и размер заниженной налоговой базы — при совершении налоговых правонарушений с материальным составом (ст. 120, 122, 123 НК РФ).

Налоговые органы могут использовать материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» ( и. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Действие этих предписаний увязано с нормой п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой «налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений». Это означает, что документы (информация), представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, обе стороны могут использовать в качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Такие документы и информация должны приниматься на рассмотрение наравне с другими доказательствами, полученными в ходе проверки, и их нельзя относить к доказательствам, полученным с нарушением НК РФ.

Правила доказывания вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ):

1. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

2. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статья 100 НК РФ предусматривает право налогоплательщика представлять возражения по акту налоговой проверки. Такие возражения в письменном виде вместе с другими доказательствами могут быть предоставлены в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Однако эта норма не означает, что не должны использоваться доказательства, не представленные лицом, обвиняемым в совершении налогового правонарушения, до рассмотрения материалов налоговой проверки в установленные сроки. КС РФ, основываясь на ст. 45, ч. 1 ст. 46, ч. 2 ст. 50 и ч. 3 ст. 123 Конституции РФ сделал вывод, что отказ в получении, приобщении и исследовании доказательств, о которых ходатайствует сторона защиты, невозможен, в случае, если они способны подтвердить виновность или невиновность лица в совершении преступления5.

Следовательно, налогоплательщик вправе представить, а налоговый орган обязан принять и рассмотреть доказательства, представленные в момент рассмотрения дела о налоговом правонарушении по существу, даже если они не были предоставлены в установленные и. 6 ст. 100 НК РФ сроки.

В НК РФ следует закрепить существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением любого федерального закона, а не только НК РФ. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля.

Необходимо дополнить текст НК РФ нормами, гарантирующими равное положение сторон при исследовании доказательств. В настоящее время в силу соответствующего конституционного предписания равноправие сторон при исследовании доказательств гарантировано только сторонам судебного разбирательства. Тем не менее, в целях снижения количества жалоб, поступающих на судебное рассмотрение по результатам налоговых споров, целесообразно закрепить по аналоги с другими отраслями права предмет доказывания и перечень доказательств, перечисленный в данной научной статье.

пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53// https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/

Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2010г., дело № Ф09-1824/10-С2// https://base.garant.ru/9385238/

Боруленков Ю. «Допустимость доказательств», СПС КонсультантПлюс// http://skspba.ru/wp-content/uploads/2016/12//

Новиков А.В. «Доказательства и доказывание по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах: особенности доказательств и доказывания», СПС КонсультантПлюс// https://apni.ru/article/3202-osobennosti-dokazivaniya-po-nalogovim-sporam

Постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П; определения КС РФ от 12 июля 2005 г. № 335-0 и 336-0; от 4 апреля 2006 г. № 100-0// https://legalacts.ru/doc/postanovlenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-29062004-n/